研發(fā)支出加計扣除

一.研發(fā)費用加計扣除政策最初僅限于國有、集體工業(yè)企業(yè)（1996年-2002年）

我國實施企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策起始于1996年。

財工字〔1996〕41號，首次規(guī)定國有、集體工業(yè)企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項費用，增長幅度在10%以上的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準，可再按實際發(fā)生額的50%抵扣應(yīng)稅所得額。隨后，國稅發(fā)〔1996〕152號）對相關(guān)政策執(zhí)行口徑進行了細化。

二.研發(fā)費用加計扣除政策享受主體逐步擴大（2003年-2007年）

財稅〔2003〕244號，將享受研發(fā)費用加計扣除的主體從 “國有、集體工業(yè)企業(yè)” 擴大到“所有財務(wù)核算制度健全，實行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制的工業(yè)企業(yè)”。

財稅〔2006〕88號 進一步對享受研發(fā)費用加計扣除主體進行擴圍，在工業(yè)企業(yè)基礎(chǔ)上，擴大到“財務(wù)核算制度健全、實行查賬征稅的內(nèi)外資企業(yè)、科研機構(gòu)、大專院校等”。國稅發(fā)〔2004〕82號，明確研發(fā)費用加計扣除政策，改由納稅人自主申報扣除。
 

三.研發(fā)費用加計扣除政策逐步系統(tǒng)化和體系化（2008年-2012年）

國稅發(fā)〔2008〕116號：對研發(fā)費用加計扣除政策做出了系統(tǒng)而詳細的規(guī)定。

國稅函〔2009〕98號）：企業(yè)技術(shù)開發(fā)費加計扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年
 

四.研發(fā)費用加計扣除范圍逐漸擴大且核算申報不斷簡化（2013年至今）

財稅〔2013〕70 號：將中關(guān)村的試點政策推廣到全國

財稅〔2015〕119號：放寬了享受優(yōu)惠的企業(yè)研發(fā)活動及研發(fā)費用的范圍，大幅減少了研發(fā)費用加計扣除口徑與高新技術(shù)企業(yè)認定研發(fā)費用歸集口徑的差異，并首次明確了負面清單制度。 119號文件形成圖片學(xué)習(xí)

研發(fā)費用中的進項稅額：

① 研發(fā)所用的儀器設(shè)備的進項稅，如果專門用于應(yīng)稅項目或混用于應(yīng)稅和免稅項目可以抵扣進項稅額；如果專門用于免稅項目則不允許抵扣

② 研發(fā)所用的材料或接受應(yīng)稅服務(wù)等進項稅，如果專門用于應(yīng)稅項目可以抵扣，專用于免稅項目不允許抵扣

③ 政府補助的研發(fā)項目，沒有明確資金來源于政府補助的進項不允許抵扣，所以，參照上面執(zhí)行

國家稅務(wù)總局2015年第97號：簡化了研發(fā)費用在稅務(wù)處理中的歸集、核算及備案管理，進一步降低了企業(yè)享受優(yōu)惠的門檻。企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%由委托方加計扣除，受托方不得再進行加計扣除;

除關(guān)聯(lián)方外委托方加計扣除時不再需要提供研發(fā)項目的費用支出明細情況。

公告特別強調(diào)委托個人研發(fā)的，應(yīng)憑個人出具的發(fā)票等合法有效憑證計算稅前加計扣除。

《通知》規(guī)定企業(yè)委托境外研發(fā)不得加計扣除；

《通知》規(guī)定對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬和輔助賬匯總表 ，準確歸集核算當(dāng)年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額；

即每年匯算清繳期結(jié)束后應(yīng)開展核查，核查面不得低于享受該優(yōu)惠企業(yè)戶數(shù)的20%

財稅〔2017〕34號，將科技型中小企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除比例由50%提高到75%。國家稅務(wù)總局公告2017年第18號，進一步明確政策執(zhí)行口徑，保證優(yōu)惠政策的貫徹實施。三部門還印發(fā)了《科技型中小企業(yè)評價辦法》，明確了科技型中小企業(yè)評價標準和程序。

國家稅務(wù)總局公告2017年第40號，聚焦研發(fā)費用歸集范圍，完善和明確了部分研發(fā)費用掌握口徑。
 

五、新的會計準則對研發(fā)支出的會計處理規(guī)定

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》

《指南》規(guī)定：為核算企業(yè)進行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出設(shè)“研發(fā)支出”會計科目，該科目應(yīng)當(dāng)按照研究開發(fā)項目，分別“費用化支出”與“資本化支出”進行明細核算。因此，分清費用化支出與資本化支出的界限是對企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)進行會計核算的關(guān)鍵。

新《準則》規(guī)定，企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期損益(管理費用)，而將開發(fā)階段符合無形資產(chǎn)確認條件的開發(fā)支出予以資本化，并規(guī)定了開發(fā)支出資本化的五個具體條件，即企業(yè)內(nèi)部開發(fā)項目發(fā)生的開發(fā)支出，在同時滿足下列條件時，才能確認為無形資產(chǎn)：一是從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場或該無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；四是有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

《指南》指出，無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當(dāng)期損益(管理費用)，研發(fā)支出無法明確在研究階段和開發(fā)階段分配的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，不計入開發(fā)活動的成本。由此可見，開發(fā)階段的支出并不都是能夠資本化的。

另外，新《準則》規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足本準則第四條和第九條規(guī)定后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，但是對以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。也就是說，對于那些已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利后，并不能通過追溯調(diào)整，再將原已計入損益的開發(fā)費用資本化。

(三)區(qū)別企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目與取得的已作為無形資產(chǎn)確認的正在進行中的研究開發(fā)項目

新《準則》規(guī)定：企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認的正在進行中的研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準則第七條至第九條的規(guī)定處理。在這里有兩個問題需要明確：一是“已作為無形資產(chǎn)確認”；二是“正在進行中的研究開發(fā)項目”。既然已作為無形資產(chǎn)確認，那么在取得時應(yīng)按確定的金額作資本化支出，取得后其追加支出一般有兩種情況：一種是該無形資產(chǎn)取得時，其研究階段已經(jīng)結(jié)束，取得后主要是繼續(xù)開發(fā)，則其后續(xù)支出在同時滿足規(guī)定條件時應(yīng)予資本化，計入資本化支出；另一種是如果企業(yè)在取得該項無形資產(chǎn)后，需要在原有基礎(chǔ)上進行新的研究和開發(fā)，則其后續(xù)支出應(yīng)作為一項新的無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目進行會計核算處理，即對研究階段的支出費用化，對開發(fā)階段的支出在同時滿足資本化條件時應(yīng)予資本化。為此，企業(yè)取得的已經(jīng)作為無形資產(chǎn)確認的正在進行中的研究開發(fā)項目的后續(xù)支出，如何分別計入費用化支出和資本化支出，需要會計人員依據(jù)具體情況作出職業(yè)判斷。
 

六、企業(yè)研究開發(fā)費用的稅務(wù)處理

新《企業(yè)所得稅法》(簡稱新法)實施前，按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2006〕88號)關(guān)于技術(shù)開發(fā)費的要求，與新產(chǎn)品、新工藝試制和研究相關(guān)的費用，在按規(guī)定100%扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實際支出額的50%在企業(yè)所得稅前扣除。財稅〔2006〕88號文件，沒有將研究開發(fā)費用區(qū)分為是否形成無形資產(chǎn)的不同扣除辦法，而是將企業(yè)研發(fā)費用在發(fā)生當(dāng)年全額扣除150%。

費用化和資本化的合計直接在當(dāng)年加計50%

按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用、未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除，形成無形資產(chǎn)的按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。 當(dāng)期費用化加計50%，資本化按照攤銷金額加計50%

為規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費用的稅前扣除及有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則和《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)實施〈國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要(2006—2020)〉若干配套政策的通知》(國發(fā)〔2006〕6號)的有關(guān)規(guī)定，國家稅務(wù)總局制定了《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2008〕116號)。

(一)研究開發(fā)加計扣除的使用范圍

適用于財務(wù)核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)(以下簡稱企業(yè))。企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除。包括：1.新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。2.從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。3.在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。4.專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費。5.專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。6.專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。7.勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。8.研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

(二)企業(yè)應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務(wù)機關(guān)報送的相應(yīng)資料

企業(yè)申請研究開發(fā)費加計扣除時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)報送如下資料：1.自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預(yù)算。2.自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單。3.自主、委托、合作研究開發(fā)項目當(dāng)年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表。4.企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件。5.委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議。6.研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。

(三)其他注意事項

企業(yè)必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理，同時必須按照本辦法附表的規(guī)定項目，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額。企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進行多個研究開發(fā)活動的，應(yīng)按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費用額。對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，凡符合上述條件的，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。對企業(yè)委托給外單位進行開發(fā)的研發(fā)費用，凡符合上述條件的，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。企業(yè)集團采取合理分攤研究開發(fā)費的，應(yīng)提供集中研究開發(fā)項目的協(xié)議或合同，該協(xié)議或合同應(yīng)明確規(guī)定參與各方在該研究開發(fā)項目中的權(quán)利和義務(wù)、費用分攤方法等內(nèi)容。如不提供協(xié)議或合同，研究開發(fā)費不得加計扣除。企業(yè)集團母公司負責(zé)編制集中研究開發(fā)項目的立項書、研究開發(fā)費用預(yù)算表、決算表和決算分攤表。

七、舉例研發(fā)支出的會計核算健全

例：某企業(yè)2021年當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出1 000萬元，其中開發(fā)發(fā)生的支出能資本化形成無形資產(chǎn)的為600萬元，研究發(fā)生的支出400萬元。

解：

注意一：無論費用化支出還是資本化支出，都必須通過研發(fā)支出科目核算，只是在研發(fā)支出的二級科目上來區(qū)分是研究階段發(fā)生的二級科目為費用化支出，是開發(fā)階段發(fā)生的可以資本化的部分則二級科目為資本化支出，開發(fā)階段發(fā)生的不符合資本化條件的依然進二級科目費用化支出

注意二：費用化支出和資本化支出的去向

研發(fā)支出-費用化支出在期（月）末結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費用-研發(fā)支出”進當(dāng)期損益；研發(fā)支出-資本化支出在符合6號準則的5個條件時結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)-***”予以資本化后面按規(guī)定期限或不低于10年進行攤銷

注意三：加計扣除形成企業(yè)的虧損可以用以后年度盈利彌補，彌補期限從5年延長到10年

注意四：研發(fā)支出加計扣除：進到管理費用-研發(fā)支出的加計75%（制造業(yè)100%）扣除，進到無形資產(chǎn)的在攤銷到管理費用-研發(fā)支出時加計75%（制造業(yè)100%）扣除

注意五：研發(fā)支出加計扣除的前提條件是：會計核算必須按照會計準則或制度要求進行核算（會計準則或制度的要求就是注意一和注意二），還要求按項目建輔助臺賬歸集研發(fā)支出，自己加計但必須將所有資料留存?zhèn)洳?/p>

研究發(fā)生支出400萬元

借：研發(fā)支出---費用化支出400

貸：錢等 400

開發(fā)支出600萬元

借：研發(fā)支出-資本化

貸：錢等

項目一部完成可以確定研發(fā)支出-資本化支出能否資本化進無形資產(chǎn)時

將費用化400萬元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益

借：管理費用-研發(fā)支出400 在利潤表中單列

貸：研發(fā)支出-費用化支出400

將自主研發(fā)支出的600萬元同時符合《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》中5個資本化的條件

借：無形資產(chǎn)-***600

貸：研發(fā)支出-資本化支出600

如果600萬研發(fā)支出不符合6號準則資本化的5個條件，則將其轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益

借：管理費用-研發(fā)支出600

貸：研發(fā)支出-資本化支出600

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